營改增以來，關于稅收政策大變化帶來的影響隨著時間推移逐漸顯現。對于土地增值稅來說，其中增值稅稅金是否抵扣？增值稅隨征的附加稅費如何抵扣？新舊不動產的界定標準不明晰執行難等等實際征納問題出現，面對現實中出現的問題，本文作者對此詳細分析成因，并指出解決問題方向，深度好文值得推薦細讀。

引言：2016年5月1日起，納稅人銷售不動產改征增值稅了。增值稅是價外稅，轉讓不動產銷售收入不含增值稅；購進的不動產抵扣了進項稅，則增值稅稅款不計入房產原值；開發房地產，購進的貨物和服務的進項稅額可以抵扣，計算土地增值稅時增值稅金不可以扣除，可見計算土地增值稅的收入和扣除都和營業稅時代有所不同。那么營改增后，給土地增值稅帶了哪些問題呢？

一、43號文如何把握。

《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號，以下簡稱43號文）規定：“《土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目”。房地產開發企業開發按照簡易計稅的項目，土地增值稅清算時，清算項目中的扣除項目因進項稅不能扣除，扣除項目的增值稅可以扣除容易把握。但對一般計稅項目，清算時，哪些進項稅專票可以扣除把握上，就存在問題：增值稅票管理權屬國稅機關，賬務上，企業已做抵扣的專票，可能會發生清算完成后，因各種原因，專票不能抵扣了，或者因客觀原因不能抵扣的專票經總局稽核后又能抵扣，這種事后的變化，會導致清算結果難以準確，是其一；其二是，清算審核，意味著地稅機關需要對專票是否可抵扣進行審核，而增值稅發票由國稅局管理，按照目前的清算審核程序設計，地稅機關有超越管理權限嫌疑。

二、單位納稅人銷售取得的不動產計征土地增值稅時，附加稅如何計算，如何扣除。

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文)及國家稅務總局2016年第14號公告，都規定除其它個人以外的納稅人轉讓取得的不動產都要在地稅機關預繳，然后在國稅局申報。當納稅人是一般納稅人時，銷售其取得的不動產采用一般計稅方法，按5%的預征率在地稅機關預繳后，向國稅機關申報繳納，自行開具增值稅發票。單位二手房交易的土地增值稅可扣的附加稅金如何確定？如果按照預繳的增值稅征附加稅扣除，金額確定，但法理上、邏輯都不完善，假定該納稅人除該二手房交易外，沒有其他業務發生，那么按11%申報繳納增值稅，扣除5%預繳部分，仍需補交6%增值稅，相應地，附加都需補繳，從土地增值稅法理上講，補繳的附加在計算土地增值稅時，均能予以扣除。但實務中，情況要復雜得多，單位納稅人本期申報繳納的增值稅中，包括了二手房在內的其他應稅行為，當然也包括了其他應稅行為的進項稅金抵扣，所以本期扣除二手房預繳的增值稅后，應補繳的增值稅，已非完全是二手房所對應補繳的增值稅了，當然也可能本期銷項小于進項，無需補繳增值稅。不管哪種情形，在國稅當期申報繳納的增值稅，其補繳的附加，從金額上已經很難確定哪部分可以歸到二手房交易土地增值稅扣除。而且，也不便于征管。因此，土地增值稅采取5%預繳增值稅隨征附加計算扣除，更符合實際。但需要高層次稅務機關進行明確，消除納稅人及基層執法人員涉稅風險。

三、土地使用權轉讓涉及的土地增值稅如何操作需要進一步明確。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第138號）第二條規定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應依照本條例繳納土地增值稅”

納稅人只轉讓土地使用權，在計算土地增值稅扣除項目中的附加稅能不能扣除，認為不能扣的觀點，依據如下：營改增后轉讓土地使用權不在地稅局預繳增值稅，在地稅申報土地增值稅時沒有扣除稅金的憑證，當然不能扣，更因為增值稅的當期稅額是所有的銷項稅減進項稅，分不清哪是無形資產哪是不動產哪是貨物的稅，所以就沒有對應的附加稅。

認為可以扣附加稅的觀點認為，在國稅交增值稅，就要在地稅局申報附加，無論是一般計稅方法還是簡易計稅方法，轉讓土地使用權都是不常發生的行為，只就該業務來說，可以計算出附加稅。能計算出附加稅就應該在計算土地增值稅時扣除。

納稅人轉讓土地使用權在國稅辦還是在地稅辦也有分歧。

36號文附件1第五十一條規定：“ 營業稅改征的增值稅，由國家稅務局負責征收。納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產的增值稅，國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收”。

36號文附件1的附件第二條第1項，第三項分別規定：“銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產”；“自然資源使用權，包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權”

36號文附件1的附件第三條第4項規定：“轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅”

可見轉讓土地使用權在國稅局申報，沒要求在地稅預繳，可以自行開票，沒有授權由地稅局代征。但我們在征管發現以下案例，納稅人在國、地稅來回問詢，不知在哪辦稅。納稅人之間以土地抵債，欠債方到國稅辦稅，因為土地上有圍墻，國稅認為屬于轉讓不動產同時轉讓土地使用權，要求辦稅人到地稅。地稅經辦人審核后認為圍墻沒有產權且評估材料上也沒列舉圍墻的價格，不存在銷售不動產，實質是轉讓土地使用權，納稅人哭笑不得，來回奔波。

納稅人的財務人員要求我們向總局反映，盡快出臺土地使用權轉讓的操作規則，他們認為總局已就不動產預繳、申報、過戶等事項下發了14號公告，甚至房產過戶辦證的發票聯次都下發了稅總函〔2016〕190號文明確了，那么轉讓土地業務也應盡快明確操作規則。

四、房地產開發公司銷售自行開發的項目，土地增值稅是按新房還是按舊房征稅，也有待進一步規范。

土地增值稅條例是1993年12月頒發，雖然國家于2006年宏觀調控以來，陸續頒發了很多文件，對土地增值稅打了若干補丁，但仍跟不上時代的變化，也讓基層稅務人員在操作上和企業有分歧。

例如合肥某開發公司承擔合肥區指定的開發工業地產開發項目，項目按政府規劃成軟件園、動漫園、孵化器等廠房。該公司按《合肥市關于加快都市產業園標準化廠房建設的若干意見》（以下簡稱《意見》）有關規定先租后售，《意見》規定：“入駐企業正常生產經營一年后，經考核，符合本意見關于投資強度、產值、稅收等入駐要求的，經所屬園區管委會核準，方可出售給入駐企業。多層標準化廠房應當嚴格按照工業項目進行銷售，不得擅自改變土地和規劃用途”。鑒于此，該公司開發的地產項目先辦大證，租賃自營，然后對園區內的企業進行考核，符合條件的企業才有機會購廠房。

按現行規定，這是舊房，出售舊房按評估或按年加計5%政策計算扣除。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]第48號)，第七條規定：“關于新建房與舊房的界定問題,新建房是指建成后未使用的房產。凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產均屬舊房。使用時間和磨損程度標準可由各省、自治區、直轄市財政廳（局）和地方稅務局具體規定”。

營改增新政實施后，按國家稅務總局2016年18號公告第二條規定：“房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，適用本辦法。自行開發，是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設”，在國稅申報納稅，且36號文件明確規定“取得的不動產”不包括房地產企業開發產品，也就是說房地產開發的產品按一手房在國稅局征稅，不是二手房。如果增值稅按一手房，土地增值稅按二手房就讓財務人員不能理解。

企業認為，根據新法優于舊法的原則，36號文件沒有授權讓地稅局代征房地產開發產品的增值稅，既然不是“二手房”，那么地稅在征管中把這種類型的房產銷售二手房稅收政策征土地增值稅，企業覺得不能享受到開發產品的加計扣除政策，屬于被調控對象，不能受益于供給側改革帶來的紅利。

五、納稅人認為國家稅務總局對納稅人反應強烈的問題給予重視，但對房地產開發企業的訴求未明示，也給納稅人對稅收政策預期帶來了不確定性。

營改增后，餐飲業對購進農產品反應強烈，國家稅務總局公告2016年第26號立即出臺，公告第一條規定“餐飲行業增值稅一般納稅人購進農業生產者自產農產品，可以使用國稅機關監制的農產品收購發票，按照現行規定計算抵扣進項稅額”，房地產業的財務人員一片嘩然，我們要按規劃局規定綠化，我們要購農民的樹，也可以享受這樣的“優待”嗎？沒這樣的優待，購進免稅的農產品不能抵扣進項稅額，不光增值稅稅負增加，更會影響到土地增值稅的扣除，土地增值稅稅負也相應增加。

以上問題原因可能是多方面的，主要有以下部分：

營改增新政出臺以后，基層稅務人員的困惑和納稅人的疑慮原因是多樣的，有的是政策理解不同造成操作上的扯皮，如以地抵債問題；有的是政策沒明確，納稅人有攀比心理，如農產品抵扣問題；有的是宣傳不到位，原營業稅納稅人和廣大地稅人員對增值稅稅收政策不熟悉，國稅局人員在短時間內也難以全面掌握稅收新政，如轉讓不動產先預繳后再申報增值稅對應附加稅征收多少會有不同的答案；有的確實有問題，如新房、舊房界定與36號文的立法精神不一樣，需要打個大補丁來解決納稅人的疑問。

鑒于上述，提出建議如下：

一、財政部、國家稅務總局對營改增新政遇到的問題要盡快出臺配套措施，或進一步解釋明確，比如上述的43號文規定，“不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目”要進一步解釋，以便于基層實務操作。

二、總局應進一步統一口徑，以免各地對同一業務出現不同操作模式，適用不同的尺度。例如可以采取稅總納便函[2016]71號文件的形式，統一操作口徑。

三、國稅局，地稅局要加強深度合作，加強委托代征，比如轉讓土地使用權，國稅局可以委托地稅局代征，地稅也可以委托國稅在征收增值稅、消費稅時征收附加稅，這樣可以降低征收成本，也可以提高工作效率，避免納稅人多頭跑現象的發生。

四、各級國稅局，地稅局采取有效的稅法宣傳普及方式，改變現有的大課堂滿堂灌培訓模式，學習武漢市國稅局、深圳市國稅局的網上視頻、動漫教學。當移動終端收成為每個人的標配時，我們的學習、工作、宣傳、征管都要與時俱進。讓我們和納稅人一起通過朋友圈交流學習稅收新政，隨時隨地通過移動終端“碼上知道”稅收新政。

地方政策——北京市地方稅務局公告2016年第7號 北京市地方稅務局關于發布《北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規程》的公告