2014年7月2日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號)。一段時(shí)間以來，業(yè)內(nèi)對此文件仍然眾說紛紜。筆者結(jié)合實(shí)際工作，對該公告再次闡述一下個(gè)人看法，以期拋磚引玉，引起爭鳴。

　　個(gè)人認(rèn)為，準(zhǔn)確地理解本公告，需要把握以下幾個(gè)方面：

　　一、在虛開案件中，進(jìn)項(xiàng)虛開與銷項(xiàng)虛開是兩個(gè)不同的環(huán)節(jié)

　　有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)曾經(jīng)認(rèn)為，假如一個(gè)企業(yè)取得的所有增值稅專用發(fā)票(甚至所有正式發(fā)票)都是以虛開手段取得的，則該企業(yè)可以直接認(rèn)定為虛開企業(yè)，其對外開具的專用發(fā)票可以自然推定為屬于虛開的發(fā)票。當(dāng)然，這樣的推定，在特定案件中是正確的。但是，鑒于現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性，如果一概如此推理定案，則必然存在執(zhí)法漏洞。比如，就確實(shí)有企業(yè)在進(jìn)貨環(huán)節(jié)無法從銷貨方取得專用發(fā)票，為了避免全增值納稅，通過非法渠道取得專用發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)來彌補(bǔ)。但該企業(yè)對外開具的發(fā)票，則又完全屬于正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)。為避免對類似企業(yè)錯(cuò)殺，總局在39號公告中進(jìn)一步明確，僅以偷逃稅款為目的，同時(shí)對外存在真實(shí)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)，其對外部分是不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的。為進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，又在官方解讀中提醒“虛開增值稅專用發(fā)票，以危害稅收征管罪入刑，屬于比較嚴(yán)重的刑事犯罪。納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票，是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票，需要以事實(shí)為依據(jù)，準(zhǔn)確進(jìn)行界定”。這也進(jìn)一步說明，定性對外虛開不能搞推理辦案，需要有切實(shí)的證據(jù)來證明，因?yàn)橐坏┱J(rèn)定對外虛開，下游企業(yè)將面臨不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的巨大風(fēng)險(xiǎn)，確實(shí)應(yīng)當(dāng)慎之又慎。

　　二、文件規(guī)定的情形需要企業(yè)提供有效證據(jù)來證明

　　文件明確列舉了不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票需具備的三個(gè)條件，簡而言之，一是銷售了貨物、二是有催款的權(quán)利、三是發(fā)票開具無問題。這些內(nèi)容的界定，自然需要企業(yè)來提供切實(shí)有效的證據(jù)來證明，因?yàn)檫@都是企業(yè)自己的經(jīng)營業(yè)務(wù)，況且會(huì)計(jì)核算本身也要求企業(yè)憑有效真實(shí)的原始憑證來進(jìn)行記賬。這中間主要應(yīng)該把握以下幾個(gè)方面：

　　第一是真實(shí)銷貨主體是誰?自然也應(yīng)該是專用發(fā)票的開具方，官方解讀里提到的掛靠形式，也是在強(qiáng)調(diào)到底誰是該筆業(yè)務(wù)的真正擁有者，和對方洽談究竟是以誰的名義來進(jìn)行，貨物的所有權(quán)到底歸誰所有，缺一不可。

　　第二是確實(shí)有真實(shí)的業(yè)務(wù)發(fā)生。官方解讀里說到的“先賣后買”方式，有同志認(rèn)為沒有時(shí)間限制不好把握，我到認(rèn)為不可片面理解，應(yīng)該把握一個(gè)合理的范圍去整體判斷。比如某企業(yè)與客戶談好一筆業(yè)務(wù)，約定于次月交貨，但由于客戶要求，本月為其開具了增值稅專用發(fā)票，次月再購進(jìn)并進(jìn)行認(rèn)證抵扣，則不宜認(rèn)定為對外虛開增值稅專用發(fā)票，可以按照《增值稅暫行條例》第十九條“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間:(一)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”的規(guī)定來處理，當(dāng)然，對于企業(yè)未按增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來開具發(fā)票的問題，則可以根據(jù)發(fā)票管理辦法相關(guān)規(guī)定來處理。官方解讀里舉例的研發(fā)合同，也是同樣的意思。

　　第三是開具的發(fā)票內(nèi)容要與業(yè)務(wù)內(nèi)容相符。對開具內(nèi)容不符情形，首先應(yīng)該根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(三)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”來界定是否屬于虛開并給予相應(yīng)行政處罰。

　　同時(shí)，還要判斷是否構(gòu)成犯罪追究刑事責(zé)任，這就需要參考《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號)第一條規(guī)定“具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票;(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”。行政認(rèn)定和司法認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票是有一定區(qū)別的。

　　三、在符合文件列舉情形下，取得的增值稅專用發(fā)票能夠抵扣問題

　　也許最有爭議的就是文件最后一句了“受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

　　通常理解，只要符合上述條件，就應(yīng)當(dāng)是正常經(jīng)營業(yè)務(wù)，自然可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但現(xiàn)實(shí)中的問題是，在上游企業(yè)被認(rèn)定為虛開的情況下，受票企業(yè)必須無條件轉(zhuǎn)出相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，尤其在善意取得情形下，企業(yè)一直對此頗有爭議。筆者也一直對善意取得增值稅專用發(fā)票能否嘗試允許抵扣抱有很大期望。本文雖然主要規(guī)定的是特定情形下對開具發(fā)票企業(yè)是否虛開的定性，作為一體兩面，也必然要涉及到下游企業(yè)的能否抵扣問題。本文第一次拋棄了上游定性為虛開下游必須轉(zhuǎn)出這個(gè)前提，直接規(guī)定受票方符合上述情形就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這是有別于傳統(tǒng)的表述的。我非常希望本文的弦外之音是對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票情形稅務(wù)處理上的一種突破，即對有充分證據(jù)證明企業(yè)符合文件規(guī)定的三種情形的，即使上游企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定開具方為虛開，受票方也仍然可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但顯然，對善意取得增值稅專用發(fā)票稅務(wù)處理方式的變化，需要挑戰(zhàn)多年形成的固有思維定式，而僅憑本公告又是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。